Í lögum um tekjuskatt eru keimlík ákvæði um hvenær samrunar og skiptingar félaga eru skattalega hlutlausar aðgerðir. Bæði geyma þau svokallað gagngjaldsskilyrði. Kröfu um að við slíkt fái hluthafar eingöngu hlutafé í stað hlutafjár sem þeir láta af hendi. Ef ekki getur komið til skattlagningar einungis vegna breytinganna. Gera má ráð fyrir því að margvíslegar ástæður geti verið að baki skiptingu og sameiningu félaga – en ættu þær að skipta máli við mögulega skattlagningu? Línurnar um þetta voru lagðar með lagabreytingu frá 1971.
Hvaða hagsmunir eru undir
Í grundvallaratriðum er íslenska skattkerfið sett þannig upp að tekjur af rekstri eru skattlagðar hjá rekstraraðila (félaginu), þær tekjur eru svo aftur skattlagðar hjá einstaklingum (hluthöfum) þegar þeir fá í hendur arð eða söluhagnað. Þeir hagsmunir sem kerfið þarf að gæta eru því í grundvallaratriðum tvíþættir, að skattlagning eigi sér stað á báðum stigum og þeim tíma sem lög kveða á um.
Hvort tveggja er ákveðið á Alþingi með lagasetningu, löggjöf sem leiðir af pólitískum ákvörðunum.
Eru samrunar og skiptingar hættuspil?
Skilyrðið um gagngjald virkar sakleysislegt. Í framkvæmd hefur það hins vegar komið upp að það teljist ekki uppfyllt af ýmsum ástæðum. Við samruna hefur verið horft heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs. Frá Skattinum má t.d. sjá ummæli um að til þess að samruni sé mögulegur án skattlagningar hafi verið „talin forsenda að hefðu átt sér stað aðilaskipti að hlutabréfum hefðu ekki verið uppi áform um að sameina eða skipta þeim félögum sem skipt hefðu um eigendur á fyrri stigum“. Var þá vísað til skattframkvæmdar allt aftur til 1994 og seinni tíðar dóma Hæstaréttar. Á slíkum grunni tók skatturinn ákvörðun um að innan samstæðu væri ekki hægt að framkvæmda breytingar sem uppfylltu gagngjaldsskilyrðið. Um þetta má lesa í úrskurði yfirskattanefndar nr. 106/2019.
Yfirskattanefnd bar gæfu til þess að hafna afstöðu skattsins um að samrunar og skiptingar félaga innan samstæðu væru slíkt hættu spil að ástæða væri til þess að grípa til stórfelldrar skattlagningar vegna herlegheitanna. Hins vegar er málið áhugavert því afstaða Skattsins leiddi af harkalegri framkvæmd fyrir stjórnvöldum og dómstólum um langa hríð og byggði því á nokkrum rökum þó hún gengi of langt.
Eftir stendur að í skilningi laga um tekjuskatt virðast samrunar og skiptingar einmitt vera mikið hættuspil sem getur leitt til þess að félög og/eða hluthafar verði skattlagðir við það eitt að gengið sé í gegnum slíka breytingu.
Dæmi um glæfralega hegðun í skilningi laga um tekjuskatt
Gefum okkur að félag í fullum rekstri sjái tækifæri í því að vaxa og dafna með kaupum á öðru félagi. Jafnframt séu stjórnendur þess svo áhættusæknir að hugsa sem svo að í kjölfar kaupa felist hagræði í því að sameina félögin tvö, þeir framkvæma svo hvort tveggja. Vel meinandi lesandi kynni að telja þetta eðlilega rekstrarráðstöfun – jafnvel algenga. Ákvæði laga um tekjuskatt, eins og þeim hefur verið beitt, leiða til annarrar niðurstöðu.
Það sem gerist við slíkt er að seljandi er skattlagður af sölu samkvæmt þeim reglum sem um hann gilda. Þá heldur rekstur hins keypta félags áfram fullum fetum undir merkjum kaupanda. Hins vegar voru við kaupin áform um að sameina félögin og þar með orðin til hætta á því að við samrunann verði félögin skattlögð, hið keypta mögulega eins og það hefði selt rekstrareignir sínar þó ekkert slíkt hafi gerst. Þannig gæti af samrunanum leitt meiriháttar skattlagning þó allar rekstrareignir séu áfram í sameinuðu félagi, reksturinn haldi áfram og seljendur hafi verið skattlagðir eins og lög kveð á um.
Löggjöf og þróun í framkvæmd skattyfirvalda og dómstóla hefur orðið til þess að varasamt er að félag kaupi annað með það í huga að samruni verði á rekstri án þess að tekin sé umtalsverð skattaáhætta.
Er þetta ásættanlegt?
Nú var lagabreytingunni frá 1971 ætlað að liðka fyrir samrunum. Af ýmsum ástæðum sem of langt er að rekja hér hefur framkvæmd hins vegar orðið til þess að samrunar geta beinlínis leitt til skattlagningar.
Ekki verður séð að slík skattlagning geri neitt til þess að gæta ofangreindra hagsmuna sem kerfið þarf að gæta. það sem hún gerir er að koma í veg fyrir eðlilegar ráðstafanir á frjálsum markaði eða valda óvæntum og óþörfum kostnaði í rekstri. Áratuga framkvæmd verður ekki auðveldlega breytt. Eina leiðin til þess er að breyta leikreglunum – pólitíska ákvörðun þarf til svo áhættan verði ekki fyrir hendi.
Það er rétt að nefna að margnefnd framkvæmd síðustu áratugi kemur, allavega að hluta, til í tengslum við atvik sem metin voru sem tilraunir til sniðgöngu. Það réttlætir hins vegar ekki réttarástand þar sem skipulagsbreytingar innan samstæðu kalla á bónför til Skattsins eða að eðlileg viðskipti á markaði verði til þess að skattreikningar verði sendir rekstraraðilum vegna ímyndaðrar sölu eða úthlutunar eigna þeirra.
Það hlýtur að vera réttmæt krafa að hálfrar aldar gömul löggjöf verði uppfærð ef hún stendur hefðbundnum viðskiptum fyrir þrifum.
